Аутсорсинг Как Способ Сохранения Режима Налогообложения

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 155-ФЗ от 22.07.08 г. в пп.1.п.2.2. ст.346.26 Налогового кодекса РФ (далее Кодекс), с 1 января 2009 года налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек не вправе применять специальный налоговый режим система налогообложения в виде ЕНВД.

Указанные нововведения влекут за собой лишение возможности применения специального режима налогообложения для значительного числа налогоплательщиков. Однако все не так уж и безнадежно, поскольку российское законодательство предусматривает возможность оптимизации налогообложения по данному вопросу.

Так по разъяснениям Федеральной налоговой службы России, согласованным с Минфином России от 08.12.2008 г. (сайт www.nalog.ru), а также разъяснениям Минфина России (Письма от 27.10.08 г. № 03-11-04/3/478, от 29.10.08 г. № 03-11-04/3/485), если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с несоответствием требованиям, установленным пп. 1 и (или) 2 п. 2.2 ст. 346.26 Кодекса, устранит данные нарушения, то он должен перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД с начала следующего налогового периода, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором были устранены несоответствия требованиям п. 2.2 ст. 346.26 Кодекса.

Учитывая вышеизложенное, перед налогоплательщиком, желающим сохранить режим налогообложения в виде ЕНВД, возникает вопрос о сокращении среднесписочной численности штатных сотрудников, решением которого может быть использование услуг аутсорсинга на непрофильные функции организации.

Под аутсорсингом понимается передача квалифицированным специалистам сторонней фирмы традиционных неключевых функций организации (таких, например, как бухгалтерский учет или рекламная деятельность для производственной организации), а также отказ от собственного бизнес-процесса и приобретение услуг по реализации этого бизнес-процесса у другой специализированной фирмы.

Следует отметить, что гражданским и трудовым законодательством РФ не предусмотрен такой вид договора, как договор о предоставлении персонала (аутсорсинг), при этом согласно ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора и могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законами или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), в этом случае к отношениям сторон применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Фактически предоставление персонала (аутсорсинг) является возмездным оказанием услуг. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Предметом договора аутсорсинга является предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате предоставляющей организации. С этой организацией работники состоят в трудовых отношениях, то есть заключают трудовые договоры, получают заработную плату, оплату больничных и компенсации. При этом организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не оформляет с ними никаких юридических (в том числе и трудовых) отношений.

Следовательно, если организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не заключает с ними трудовых договоров (организация не является по отношению к ним работодателем), то работники не являются штатными сотрудниками организации и, соответственно не подлежат учету при расчете среднесписочной численности.

Среднесписочная численность работников за каждый календарный месяц налогового периода в целях ЕНВД рассчитывается в соответствии с Порядком, утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69, согласно п.88 которого, среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода. (Письма Минфина от 18.01.08 г. № 03-11-05/8, от 13.08.08г №03-11-04/3/384).

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации (абз. 2 п. 88 Порядка N 69).

При этом работники, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, в списочную численность не включаются (п. «б» ст. 89).

Следовательно, при расчете показателя среднесписочной численности необходимо учитывать только работников, работавших по трудовому договору.

По нашему мнению, учитывая то, что организация, нанявшая персонал по договору о предоставлении персонала (аутсорсинга), не заключает с ним трудовых договоров, указанный персонал не включается в расчет показателя среднесписочной численности организации.

Следует отметить, что финансовое ведомство занимает неоднозначную позицию по вопросу учета работников, предоставленных по договору аутсорсинга, при расчете среднесписочной численности для целей исчисления ЕНВД.

Согласно письму Минфина России от 28.11.06г № 03-11-04/3/511 работники, предоставленные налогоплательщику по договору аренды персонала (аутсорсингу), учитываются им при определении среднесписочной (средней) численности работающих.

Однако, по нашему мнению, аутсорсинг не является арендой в чистом виде, поскольку исходя из норм ГК РФ (статьи 607, 626, 666) можно сделать вывод, что в качестве объекта аренды может выступать только имущество, а не персонал. Сдать в аренду или предоставить в пользование можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права, а работники объектами гражданского оборота не являются. Работники могут быть только субъектами гражданских прав и ни при каких условиях не могут признаваться объектами гражданско-правовых сделок, поэтому отношения, возникающие в связи с предоставлением персонала, никак не могут называться договором аренды, соответственно, применение термина «аренда персонала» является некорректным.

По нашему мнению, предоставление персонала (аутсорсинг) является возмездным оказанием услуг и при этом в некоторой степени является модернизированным договором подряда (основные отличия от договора возмездного оказания услуг заключаются в отсутствии регламентированного порядка приемки работ с требованиями к качеству работы и более краткосрочный характер договора подряда).

В отношении применения договоров подряда организациями на специальном режиме ЕНВД у Минфина РФ уже совершенно иная позиция (письмо от 24.12.07 г. № 03-11-04/3/508): учитывая, что отношения между генеральным подрядчиком (оказывающим бытовые услуги населению по договору бытового подряда) и субподрядчиком основаны на договоре подряда, к субподрядчикам не могут быть применены нормы ст. 346.27 Кодекса. Следовательно, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход численность субподрядчиков не учитывается.

Как показывает анализ официальных разъяснений и судебной практики по аутсорсингу, существенное (первостепенное) значение имеет формулировка предмета договора, поскольку малейшие неточности могут повлечь за собой значительные налоговые риски.

Основной претензией к налогоплательщикам со стороны налоговых органов при оспаривании договоров аутсорсинга, является то, что последние направлены на минимизацию налогообложения, что влечет за собой значительное число судебных разбирательств.

Несмотря на то, что арбитражная практика по использованию аутсорсинга организациями, находящимся на специальном налоговом режиме - ЕНВД, в настоящее время еще не сложилась, анализируя арбитражную практику в целом по аутсорсингу, можно сделать вывод, что суды принимают позицию налогоплательщика, только в случае если он докажет, что затраты на привлеченный персонал являются экономически обоснованными, при этом аргументами в защиту является следующее:

-             разделение налогоплательщика на ряд мелких предприятий по цеховому признаку ориентировано на повышение производительности труда и оптимизацию управления (Постановлении ФАС ПО от 22.01.2008 № А65-8088/07-СА1-37);

-             наличие в штате организации соответствующего отдела не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов. (Постановления ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2, ФАС ЗСО от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15), ФАС Московского округа от 26.07.2007 № КА-А40/5975-07);

В данной связи хотелось бы обратить внимание на Постановление ФАС УО от 17.10.2007 № Ф09-8522/07-С2, согласно которому действия налогоплательщика классифицированы как направленные на неправомерное уменьшение налогового бремени. По мнению суда, заключенные налогоплательщиком договоры аутсорсинга (предоставления персонала) являются фиктивными, поскольку фактически работы (услуги) для налогоплательщика по данным договорам осуществлялись лицами, переведенными из штата налогоплательщика в другую организацию, все процедуры приема и увольнения работников носили формальный характер, их трудовые функции, условия работы, рабочие места не изменялись, выплата заработной платы данным работникам производилась в кассе налогоплательщика.

Отсутствие специального правового регулирования института аутсорсинга подразумевает необходимость детальной проработки договора со всех точек зрения, включая гражданско-правовую, административную и налоговую во избежание негативных последствий

В целях предотвращения каких-либо разногласий и неблагоприятных последствий следует включить в договор аутсорсинга все существенные условия, уделив особое внимание следующим аспектам:

-       издать внутренний организационно-распорядительный документ об необходимости привлечения сторонней организации или стороннего персонала;

-       при составлении текста договора использовать дословную терминологию НК РФ и не употреблять термины «аутсорсинг», «аутстаффинг» и «аренда персонала», возможным вариантом является «услуги по предоставлению персонала»;

-       предмет договора должен быть максимально корректно сформулированным, исключив тем самым неоднозначность его толкования;

-       в договоре должны быть четко определены требования заказчика к аутсорсеру относительно специфики предоставляемой услуги, с указанием квалификации и опыты привлеченных специалистов;

-       в договоре должно быть прописано, имущество какой из сторон будет вовлечено аутсорсинговой компанией в исполнение своих договорных обязанностей;

-       необходимо определить меры ответственности за выполненную работу (в виде штрафных санкций или возмещения ущерба заказчику) и условия обеспечения конфиденциальности, заключающиеся в неразглашении коммерческих тайн заказчика;

-       не заключать договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета или договор о предоставлении персонала с взаимозависимой специализированной организацией;

-       необходимо обеспечить соразмерность стоимости оказанных услуг их объему, качеству и трудозатратам;

Грамотное составление договора с учетом всех вышеперечисленных условий позволит достигнуть положительного эффекта от применения аутсорсинга и исключить возможность со стороны налоговых органов в переквалификации сделок и минимизировать налоговые риски.

Кроме того, мировой опыт свидетельствует, что аутсорсинг позволяет повысить эффективность осуществления административно-управленческих процессов, более эффективно контролировать издержки деятельности, фокусировать внимание органов исполнительной власти на основной деятельности, повысить качество услуг, обеспечить доступность новых технологий, сократить капитальные затраты, сократить число административного и управленческого персонала, что приведет к существенной экономии финансовых ресурсов, являющейся также немаловажным аспектом что в условиях кризиса.