Какие Нормы Бухучета Применимы При Лизинге

В какой мере Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга соответствуют положениям по бухгалтерскому учету?


О.Д. Хороший, главный эксперт-методолог ООО "Актион-Диджитал"

Единственным официальным документом, посвященным порядку учета операций по договору лизинга, остаются принятые 14 лет назад Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее – приказ № 15). Тем не менее Минфин России и эксперты, разъясняющие порядок учета лизинговых операций, постоянно ссылаются на данный документ.
За время его действия произошли изменения и в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, и в ряде положений по бухгалтерскому учету. По мнению автора, стоит оценить применение данного порядка через призму более свежих документов.
Среди основных задач бухгалтерского учета, перечисленных в ст. 1 Федерального закона от 21.11.2006 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", можно выделить:

•     формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
•     обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств.

Аналогичные требования к бухгалтерской отчетности содержатся в п. 6 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, а также п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Таким образом, отражение операций в бухгалтерском учете и отчетности должно отвечать требованиям российского законодательства.

Учет в соответствии с положениями приказа № 15

Проанализируем рекомендации приказа № 15. Данный порядок предлагает по-разному отражать в учете одни и те же факты хозяйственной деятельности в зависимости от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. Рассмотрим пример.

Пример

Ситуация 1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя
Лизингополучателем является ООО "Альфа". В таком случае лизинговые платежи становятся для лизингодателя (ООО "Бета") прочими доходами, причем только в части превышения суммы договора над расходами ООО "Бета" по приобретению лизингового имущества.
У ООО "Альфа" лизинговые платежи вообще не рассматриваются как расходы. Они отражаются как погашение ранее возникшей задолженности за полученное лизинговое имущество. В расходах ООО "Альфа" отражается амортизация имущества, затраты по приобретению которого организация не осуществляла.
Ситуация 2. Лизинговое имущество учитывается на балансе собственника (лизингодателя)
Собственником (лизингодателем) является ООО "Бета". В таком случае в соответствии с общими подходами, применяемыми в бухгалтерском учете, лизинговые платежи отражаются у ООО "Бета" и ООО "Альфа", соответственно, как доходы и расходы от основных видов деятельности, т. е. в общеустановленном порядке. При этом ООО "Бета" возмещает затраты по приобретению лизингового имущества через механизм начисления амортизации. Таким образом, отражение лизинговых платежей в соответствии с их экономическим смыслом происходит только тогда, когда имущество учитывается на балансе собственника (лизингодателя).
Оценим еще одно различие в учете. У ООО "Альфа"  формируется разная кредиторская задолженность в зависимости от порядка учета лизингового имущества. В одном случае в обычном порядке возникает задолженность по факту оказания услуг на отчетную дату (Д 20 - К 60). В другом случае помимо указанной задолженности возникает еще одна – в момент передачи имущества на всю сумму лизинговых платежей, подлежащих уплате в течение действия договора лизинга.

Отдельного внимания заслуживает порядок формирования стоимостных показателей. Приказ № 15 не определяет, по какой стоимости следует принимать к учету лизинговое имущество у лизингополучателя. Из анализа его положений можно только сделать вывод, что предлагается отразить стоимость в сумме обязательств  по договору, т. е. исходя из общей суммы лизинговых платежей, подлежащих уплате за весь период действия договора.
Очевидно, что общая сумма платежей по договору включает в себя не только расходы лизингодателя по приобретению имущества (саму стоимость имущества), но и различные затраты лизингодателя, в т. ч. по обслуживанию заемных средств, необходимых для приобретения имущества, а также прибыльность лизингодателя на период действия договора лизинга. Таким образом, цена договора лизинга не может равняться стоимости самого имущества, получаемого в лизинг.
Таким образом, стоимость имущества завышена, задолженность не соответствует реальному состоянию дел на отчетную дату, реальные затраты не отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности, лизинговые платежи у лизингодателя не отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности. При этом упомянутые несоответствия выявляются только в том случае, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Однако очевидно, что порядок учета доходов и расходов должен быть одинаковым вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается имущество, поскольку природа экономических отношений между лизингодателем и лизингополучателем одинакова.
Обратим внимание, что ранее Минфин России рекомендовал следующий порядок учета исходя из норм ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. При поступлении причитающейся по договору лизинга суммы лизинговых платежей разницу, учитываемую на счете 83 "Доходы будущих периодов", предлагалось списывать с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа. Иными словами, следовало отражать указанные платежи у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности (см. письмо Минфина России от 28.12.2000 № 16-00-14/838).
И тем не менее приказ № 15 остается в составе действующих нормативных документов. Согласно письму Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302 при формировании бухгалтерской отчетности организации нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам. При этом финансисты постоянно обращают внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций по договорам лизинга следует руководствоваться приказом № 15 в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету (см. письмо Минфина России от 03.07.2007 № 07-05-06/180). В частности, при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества неоднократно указывалось, что следует руководствоваться приказом № 15, а также ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Соответствующие рекомендации содержались в письмах от 26.04.2006 № 07-05-06/96, от 06.10.2006 № 07-05-06/244, от 30.08.2007 № 07-05-06/225, от 06.04.2011 № 03-05-05-01/19.

Сверим нормы

Рассмотрим порядок отражения лизинговых операций исходя из положений приказа № 15 с учетом нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, которые были приняты позднее 1997 г. При этом будем исходить из следующих постулатов.
Во-первых, отражение операций в бухгалтерском учете и отчетности, составляемых по законодательству Российской Федерации, должно отвечать требованиям Российского законодательства.
Во-вторых, независимо от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, правовая природа лизинговых платежей меняться не должна, т. е. порядок их отражения должен быть одинаковым: для лизингополучателя лизинговые платежи являются расходами по обычным видам деятельности, а у лизингодателя это доходы от обычных видов деятельности.
В-третьих, финансовый результат определяется одинаково, независимо от порядка учета лизингового имущества.
В-четвертых, отношения между лизингодателем и лизингополучателем в рамках договора лизинга рассматриваются как оказание услуги лизингодателем по приобретению указанного лизингополучателем имущества у определенного им продавца и предоставление лизингополучателю этого имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Следовательно, с учетом ст. 28 Закона о лизинге лизинговые платежи рассматриваются как текущие расходы на оплату оказанных услуг. То есть они не могут классифицироваться как расходы, связанные с приобретением имущества. Тем более, само имущество не может стоить столько же, сколько стоит услуга по предоставлению этого имущества в пользование в течение длительного срока.
В-пятых, формирование задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в размере всей суммы договора на момент вступления в силу договора лизинга необоснованно, поскольку объем услуг, предусмотренный договором, еще не оказан. Обязательства лизингополучателя по оплате полученных услуг формируются по мере их оказания, т. е. на соответствующую отчетную дату нарастающим итогом, а не на дату заключения договора. Иное позволяло бы сделать аналогичные выводы по отражению в учете в этом же порядке отношений сторон по любым другим договорам по оказанию услуг в течение длительного времени.

Учитываем имущество, полученное лизингополучателем

Обратимся к вопросу о том, по какой стоимости учитывать имущество, полученное лизингополучателем в рамках договора лизинга. Как мы уже говорили, при определении стоимости имущества, принятого на баланс лизингополучателя, Минфин России рекомендует руководствоваться ПБУ 6/01.
Напомним, что пп. 8–12 ПБУ 6/01 предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по различным основаниям. Формирование стоимости имущества, учитываемого на балансе в соответствии с договором лизинга, этим Положением не предусмотрено. Следовательно, необходимо определить, какой из случаев, предусмотренных ПБУ 6/01, подходит к данной ситуации.     
Очевидно, что из предложенных способов ближе всего порядок формирования стоимости основного средства, приобретенного на возмездной основе: исходя из суммы расходов, связанных с приобретением этого имущества. Таким образом, для формирования стоимости лизингового имущества необходимо учитывать расходы, связанные с его приобретением. Эти расходы несет лизингодатель и, соответственно, данные об этих расходах лизингополучатель может получить от него. При этом указанная сумма объективно может рассматриваться как задолженность лизингополучателя перед лизингодателем в виде обязательств лизингополучателя за лизинговое имущество в случае его порчи или тому подобных обстоятельств (ст. 22 Закона о лизинге).
Таким образом, более корректно отражать у лизингополучателя стоимость основного средства исходя из фактических расходов лизингодателя по приобретению этого имущества с одновременным формированием задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в размере этой стоимости. То есть на начало действия договора лизинга лизингополучатель должен лизингодателю только стоимость имущества, находящегося у него в пользовании, и ничего более. Дополнительная задолженность возникает по мере оказания услуги в ходе исполнения договора.
Подобный порядок формирования стоимости имущества подтвержден письмами Минфина России, которые предлагают пользоваться ПБУ 6/01. Если исходить из обратного и считать, что стоимость формируется так, как написано в приказе № 15 (из общей суммы по договору лизинга), тогда непонятна ссылка на ПБУ 6/01 в вышеупомянутых письмах Минфина России.

Формируем доходы и расходы

Мы определились, что порядок учета лизинговых платежей должен быть одинаковым независимо от порядка учета лизингового имущества. Следовательно, принимая во внимание нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, лизинговые платежи должны отражаться:

•     у лизингодателя – в составе доходов от обычных видов деятельности;
•     у лизингополучателя – в составе себестоимости продукции (работ, услуг), производимых с использованием лизингового имущества.

Также в общеустановленном порядке будут подлежать учету суммы НДС, относящиеся к лизинговым платежам:

•     у лизингодателя – к уплате в бюджет;
•     у лизингополучателя – возмещение из бюджета.

То есть учет осуществляется в том же порядке, как это отражено в приказе № 15, когда имущество отражается на балансе лизингодателя.

Начисляем амортизацию

Перейдем к правилам отражения амортизационных отчислений в учете лизингополучателя.
Как установлено п. 17 ПБУ 6/01, амортизацию начисляет тот субъект, который учитывает основное средство. Следовательно, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя амортизацию начисляет лизингополучатель. При этом согласно п. 5 ПБУ 10/99 амортизационные отчисления признаются расходами только в случае возмещения стоимости основных средств. Лизингополучатель не несет расходы по приобретению имущества, следовательно, возмещать ему нечего. Таким образом, у него нет оснований включать амортизационные отчисления в состав своих расходов. Более того, в состав расходов лизингополучатель уже включил лизинговые платежи. По общему порядку, их размер сформирован с учетом амортизационных отчислений по лизинговому имуществу.
Начисление амортизации в данном случае будет характеризовать уменьшение стоимости имущества в процессе его нормальной эксплуатации. Одновременно часть стоимости этого имущества возмещается через лизинговые платежи, поэтому на ту же сумму должно уменьшиться обязательство лизингополучателя перед лизингодателем за используемое имущество. Следовательно, обоснованно суммы начисленной амортизации должны уменьшать вышеупомянутую задолженность.
Если говорить о лизингодателе, то очевидно, что у него списание и передача основного средства лизингополучателю должно формировать задолженность лизингополучателя перед ним в той же сумме, что возникла в учете лизингополучателя при получении имущества. Подобная передача не должна формировать никаких доходов и расходов. В дальнейшем, учитывая, что стоимость имущества возмещается лизингодателю через лизинговые платежи, начисление в составе доходов лизингового платежа, предусматривающего возмещение части стоимости имущества, приводит к списанию дебиторской задолженности в части, равной этой части имущества. Следовательно, часть данной дебиторской задолженности подлежит списанию. В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 уменьшение дебиторской задолженности признается расходом.
Таким образом, при данном подходе единственное различие в учете, обусловленное отражением на соответствующем балансе лизингового имущества, будет связано только с порядком учета именно этого имущества, а не с различной классификацией однотипных расходов и доходов.

Бухгалтерский учет для лизингополучателя и лизингодателя

Можно предложить следующую корреспонденцию синтетических счетов бухгалтерского учета для лизингополучателя.

1.    Получение лизингового имущества:

    Д 08 (01) – К 76.

Операция производится на сумму в размере стоимости имущества, сформированной исходя из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). При этом отражается кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем в сумме фактических расходов лизингодателя, которые он осуществил в связи с выполнением поручений по договору лизинга и которые лизингополучатель должен ему возместить при порче имущества. В дальнейшем при исполнении договора корреспонденция счетов будет следующей.

2. Начисление амортизации:

    Д 76 – К 02.

Поскольку имущество находится на балансе лизингополучателя, он начисляет амортизацию. Очевидно, что лизингополучатель осуществляет свои обязательства по компенсации стоимости лизингового имущества лизингодателю через лизинговые платежи, размер которых формируется в т. ч. с использованием амортизационных отчислений. Следовательно, можно предположить снижение кредиторской задолженности в корреспонденции с начисленной амортизацией. Это позволяет лизингополучателю реально формировать финансовый результат, не завышая расходы, в которые уже включены лизинговые платежи.

3. Начисление лизинговых платежей по соответствующему сроку:

    Д 20 – К 60;
    К 68 – Д 60.

Это типовая корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета по отражению возникающих расходов по обычным видам деятельности.
Далее рассмотрим корреспонденцию счетов для лизингодателя.

1. Осуществляется операция:

    Д 76 – К 01 (08).

Операция производится на сумму в размере стоимости имущества, сформированного исходя из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). При этом отражаются требования лизингодателя  лизингополучателю в сумме фактических расходов лизингодателя, которые последний осуществил в связи с выполнением поручений по договору лизинга и которые лизингополучатель должен ему возместить при порче имущества.
В дальнейшем при исполнении договора корреспонденция счетов будет следующей.

2. Формирование расхода:

    Д 20 – К 76.

Признаются расходы лизингодателя в части стоимости имущества возмещенного лизингополучателем через лизинговые платежи, размер которых формируется с использованием амортизационных отчислений.

3. Начисление лизинговых платежей по соответствующему сроку:

    Д 60 – К 90;
    Д 90 – К 68.

Это типовая корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета по отражению доходов от обычных видов деятельности.
Если лизинговое имущество будет учитываться на балансе лизингодателя, то в учете сторон будут отражаться только операции по пунктам 3. У лизингодателя при принятии объекта лизинга к учету формируется следующая корреспонденция:

    Д 01 – К 08;
    Д 20 – К 02.

Одновременно следует обратить внимание на дополнительные расходы лизингополучателя, связанные с доведением объекта лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации. При учете имущества на балансе лизингополучателя они включались бы в первоначальную стоимость лизингового имущества. В данном же случае они отражаются в составе расходов будущих периодов со списанием на финансовый результат в течение действия договора.
При использовании предложенных рекомендаций разное отражение операций в учете в зависимости от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, не приведет к различному порядку отражения лизинговых платежей. В отчетности дополнительно возникнет только необходимость отражать стоимость имущества и сопутствующие обязательства. Все остальное будет одинаковым, как и должно быть при одинаковых правовых взаимоотношениях в рамках одного договора. Таким образом, вне зависимости от порядка учета лизингового имущества показатели отчета о прибылях и убытках будут идентичны.

Источник: Налоговый портал